L’aplicació del resultat és una de les decisions que tota empresa ha d’aprovar cada any, fins i tot si el resultat és negatiu, i informar d’això tant en el dipòsit dels comptes anuals com en la declaració de l’impost sobre societats. A més, a diferència del que se sol pensar, en l’aplicació del resultat no sols s’ha de repartir el resultat de l’exercici (compte 129), sinó que també es poden aplicar les possibles reserves de lliure disposició o romanent d’exercicis anteriors.
En finalitzar cada exercici econòmic els administradors de les societats són responsables, a més de l’adequada formulació dels comptes anuals i, si escau, de l’informe de gestió, de realitzar la proposta d’aplicació del resultat. Aquesta proposta és obligatòria per a totes aquelles entitats que revesteixin la forma jurídica de societats anònimes, de responsabilitat limitada, comanditàries per accions i anònimes laborals. Aquesta proposta té un apartat específic en la memòria que, tant per als models normals com per als abreujats del Pla General de Comptabilitat (PGC) així com per als previstos en el PGC de pimes, és la nota 3. Òbviament, la junta serà qui decidirà en última instància sobre la base de tota la informació que els hagi estat subministrada pels administradors.
Una primera qüestió que cal considerar és el fet que la base de repartiment no és solament el resultat de l’exercici sinó també les possibles reserves de lliure disposició i, si escau, el romanent d’exercicis anteriors. Com ja s’ha indicat, la proposta d’aplicació del resultat de l’exercici, una vegada s’ha determinat, ha de ser aprovada per la junta general ordinària, una vegada que ho hagin estat també els comptes anuals en els quals se sustenta el propi resultat i materialitzat, com sabem, en el saldo del compte 129 “Pèrdues i guanys” que haurà recollit, en el procés formal comptable de regularització i tancament de l’exercici, tots els saldos finals dels comptes de despeses i ingressos que quedaran a zero per a recollir les transaccions corresponents a l’exercici següent.
Això en el cas que el resultat de l’exercici ha estat positiu (saldo creditor del compte de pèrdues i guanys). En el cas que el resultat hagi estat negatiu el seu import s’haurà de mantenir en el balanç, com a component negatiu del patrimoni net, fins que la junta general decideixi la forma de la seva compensació.
TRACTAMENT COMPTABLE
Al llarg de l’exercici, hem anat reconeixent, seguint el principi de meritació, en els comptes dels grups 6. Compres i despeses i 7. Vendes i ingressos, les despeses i ingressos realitzats. Arribat el tancament de l’exercici se centralitzen tots aquests comptes dels grups 6 i 7 en un compte de síntesi el saldo del qual forma part dels fons propis del balanç i el detall del qual conforma el compte anual conegut com a “compte de pèrdues i guanys”. Els possibles saldos d’aquest compte tenen la següent significació:
- Saldo creditor: els ingressos han estat més grans que les despeses, per tant s’ha produït en l’exercici un benefici realitzat que augmentarà el patrimoni net.
- Saldo deutor: les despeses han estat més grans que els ingressos, per tant l’exercici s’ha saldat amb pèrdues realitzades que disminuiran el patrimoni net.
Per al registre d’aquest compte de síntesi en el qual es regularitzen els comptes dels grups 6 i 7 i el saldo dels quals reflectirà els resultats, positius o negatius, de l’últim exercici tancat, i que estan pendents d’aplicació el PGC i el PGCPIMES proposen el compte 129. Resultats de l’exercici, el moviment del qual és el següent:
| CÀRRECS | ABONAMENTS |
| – Per determinar el resultat de l’exercici, amb abonament als comptes dels grups 6. Compres i despeses i 7. Vendes i ingressos que presentin al final de l’exercici saldo deutor.
– Quan s’apliqui el resultat positiu conforme a l’acord de distribució del resultat, amb abonament als comptes que corresponguin. |
– Per determinar el resultat de l’exercici, amb càrrec als comptes dels grups 6. Compres i despeses i 7. Vendes i ingressos que presentin al final de l’exercici saldo creditor.
– Per l’aplicació del resultat negatiu, amb càrrec al compte 121. Resultats negatius d’exercicis anteriors. |
Regularització d’ingressos i despeses
Al procés de traspàs dels saldos dels comptes dels grups 6. Compres i despeses i 7. Vendes i ingressos al compte 129. Resultats de l’exercici se’l coneix com a “Regularització d’ingressos i despeses”. Després d’aquesta regularització els comptes d’aquests grups quedaran saldats. Per tant:
- Pel traspàs dels saldos creditors dels comptes dels grups 6 i 7, comptabilitzarem:
| Núm. Cte. | Títol | Càrrec | Abonament |
| 6…/7… | Comptes d’aquests subgrups (saldant tots els comptes, dels grups 6 i 7, amb saldo creditor) | X | |
| 129 | Resultat de l’exercici | X |
- Pel traspàs dels saldos deutors dels comptes dels grups 6 i 7, comptabilitzarem:
| Núm. Cte. | Títol | Càrrec | Abonament |
| 129 | Resultat de l’exercici | X | |
| 6…/7… | Comptes d’aquests subgrups (saldant tots els comptes, dels grups 6 i 7, amb saldo creditor) | X |
Aplicació del resultat negatiu
Situació gens infreqüent en els últims anys és que el resultat no suposi beneficis sinó, tot el contrari, pèrdues. En aquest cas també correspon als administradors, a causa del seu suposat total coneixement del funcionament de l’empresa, d’elaborar una proposta “d’aplicació” del resultat negatiu. En altres paraules, hauran de proposar a la junta, que serà qui finalment decideixi, la manera d’eixugar les pèrdues incorregudes durant l’exercici de què es tracti.
Existeixen algunes situacions, que no hi entrarem de manera detallada, en les quals el desequilibri patrimonial que pot produir l’acumulació de les pèrdues incorregudes, suposa l’obligatorietat de sanejar-les immediatament pel fet que, de no ser així, la societat pogués veure’s culpable en un supòsit de liquidació. Si no existeix aquesta situació, és a dir, si les pèrdues corresponen a un o diversos exercicis concrets però la societat disposa d’un patrimoni net adequat i suficient, el saldo deutor del compte de pèrdues i guanys es podrà traspassar al compte 121 “Resultats negatius d’exercicis anteriors” on romandrà fins al seu total sanejament en la forma en què la junta decideixi, ja sigui en un o diversos exercicis futurs:
| Codi | Denominació | Càrrecs | Abonaments |
| 121 | Resultats negatius d’exercicis anteriors | XXXX | |
| 129 | Pèrdues i guanys | XXXX |
Quant a les modalitats de sanejament o compensació d’aquestes pèrdues recordem que les més freqüents són:
- Directament amb càrrec a reserves voluntàries o a romanent.
- Si no n’hi hagués, amb càrrec a reserva legal.
- Mitjançant reducció de capital, sempre que no se situï en un import inferior al mínim legal exigit per la normativa mercantil per a cada tipus de societat.
- Per aportacions de socis. Aquesta aportació es realitzarà amb abonament al compte 118 “Aportacions de socis o propietaris” i càrrec, en general encara que no necessàriament, a comptes de disponibilitats líquides.
L’assentament esquemàtic de totes aquestes compensacions seria:
| Codi | Denominació | Càrrecs | Abonaments |
| 121 | Resultats negatius d’exercicis anteriors | XXXX | |
| 113 | Reserves voluntàries | ||
| 120 | Romanent | XXXX | |
| 112 | Reserva legal | XXXX | |
| 100 | Capital social | XXXX | |
| 118 | Aportacions de socis o propietaris | XXXX |
Naturalment, si la junta decideix eixugar les pèrdues en la junta del propi exercici en el qual es produeixen, no serà necessari el traspàs previ al compte 121 i el sanejament es podrà produir, en aquest cas, directament contra el propi compte 129 “Pèrdues i guanys”.
Aplicació del resultat positiu
Per l’aplicació del resultat positiu aprovada pels socis:
| Núm. Cte. | Títol | Càrrec | Abonament |
| 129 | Resultat de l’exercici | X | |
| 11 | Reserves (obligatòries i voluntàries) | X | |
| 120 | Romanent (per l’import no aplicat a una altra partida) | X | |
| 121 | Resultats negatius d’exercicis anteriors (per les pèrdues que es tinguin, o que es vulguin compensar) | X | |
| 526 | Dividend actiu que cal pagar (tenint en compte, si n’hi hagués, el dividend actiu a compte pagat, pel dividend complementari a pagar) | X | |
| 557 | Dividend actiu a compte (per la cancel·lació del dividend a compte pagat) |
Novetats de la Resolució de l’ICAC de 05-03-2019: benefici distribuïble
La resolució de 5 de març de 2019 de l’ICAC per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital, que serà aplicable per als comptes anuals dels exercicis iniciats a partir de l’1 de gener del 2020, i que la seva aplicació serà de manera prospectiva (no obstant això les societats podran optar per aplicar la resolució de manera retroactiva com marca la norma de registre i valoració sobre canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables, ens va portar entre altres novetats el concepte de benefici distribuïble.
Què és el “benefici distribuïble?
Podem definir el benefici distribuïble com l’import que pot ser distribuït i repartit com a dividends als socis d’una societat.
En aquesta resolució la definició de “benefici distribuïble” busca la conciliació entre les magnituds comptables que s’utilitzen a efectes mercantils per a determinar la base de repartiment als socis, i poder avaluar si després de l’acord de distribució de resultats el patrimoni net és inferior al capital social.
El “benefici distribuïble” és igual al resultat de l’exercici, obtingut del balanç aprovat, i els següents ajustos:
Positius:
Reserves de lliure disposició
Romanent
Negatius:
Resultats negatius d’exercicis anteriors, només s’inclourà com a ajust negatiu en la part que no estiguin materialment compensats amb el saldo de l’import de la reserva legal i de les altres reserves indisponibles preexistents
Part del resultat de l’exercici que s’hagi de dotar la reserva legal i altres atencions obligatòries establertes per les lleis o els estatuts.
A més hem de tenir en compte:
- Per a la quantificació d’aquest benefici distribuïble haurem d’incrementar el resultat de l’exercici en l’import de les despeses financeres comptabilitzades al tancament de l’exercici en atenció al compliment del dividend mínim o preferent marcat per l’article 28 de la present resolució on s’indica que es comptabilitzarà com a despesa financera en pèrdues i guanys la comptabilització dels dividends obligatoris.
- Els ajustos per canvi de valor, subvencions, donacions i llegats reconeguts directament en el patrimoni net no podran ser objecte de distribució, ni directa ni indirecta, i per tant es minoraran de la xifra de patrimoni net, això és, aquestes partides no podran ser considerades a l’efecte de compensació de pèrdues i permetre amb això un possible repartiment del resultat de l’exercici o de les reserves que no estaria permès en cas que s’hagués produït aquesta tal compensació.
Aquesta consideració de despesa financera té relació amb la consideració comptable de passiu dels instruments financers emesos o creats per la societat.
D’acord amb aquesta resolució, la societat reconeixerà un instrument financer, d’actiu, passiu o instrument de patrimoni, en el seu balanç quan es converteixi en una part obligada del contracte o negoci jurídic conforme a les seves disposicions. Sorgirà un instrument financer compost (instrument financer no derivat que inclou components de passiu financer i de patrimoni net simultàniament) que s’haurà de reconèixer en el passiu principalment quan les societats:
- Creïn participacions socials que gaudeixen de privilegis incondicionals en forma de dividend mínim, siguin acumulatius o no.
- Emetin accions sense vot
- …
En la data de reconeixement inicial la societat haurà de distribuir l’import rebut entre el component de passiu i el de patrimoni, assignant al component de passiu financer el valor raonable d’un passiu financer similar que no porti associat el component de patrimoni net i al patrimoni net la diferència entre l’import inicial i el valor assignat al component de passiu financer.
Per tot això en considerar-se remuneració d’instruments financers de passiu són comptabilitzats com a despesa financera però a l’efecte d’obtenció de la base de repartiment són considerats com a major base ja que segons la normativa mercantil són considerats dividends.
